W doktrynie prawa podatkowego wyróżnia się pojęcie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Konstruując prawnopodatkowe stany faktyczne ustawodawca częstokroć wiąże je z występowaniem określonych zjawisk z zakresu prawa cywilnego, w tym z dokonywaniem czynności cywilnoprawnych, bądź z ich następstwami, jednakże związek ten nie jest oczywisty i nie występuje w jednolitym nasileniu na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcie prawnopodatkowego stanu faktycznego występuje w znaczeniu szerszym i węższym. Prawnopodatkowy stan faktyczny sensu largo obejmuje „ogół przesłanek, które muszą zostać zrealizowane, aby zaistniał stosunek prawnopodatkowy, tzn. terytorium oddziaływania ustawy, osobę (podmiot) podatnika i przedmiot opodatkowania”[1]. Prawnopodatkowy stan faktyczny sensu stricto winien być natomiast utożsamiany z przedmiotem opodatkowania[2].
Tytułowe zagadnienie wpisuje się w szeroki dyskurs dot. związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. Ustawodawca podatkowy włącza instytucje prawa cywilnego do konstrukcji podatkowych, zaś zjawiska z zakresu prawa cywilnego służą nierzadko za podstawę konstrukcji przepisów prawa podatkowego. Powyższe związane jest z tym, że przepisy prawa podatkowego nie mają na tyle autonomicznego charakteru, aby całkowicie samodzielnie regulować prawnopodatkowe stany faktyczne[3]. Zdarzenia występujące na gruncie prawa cywilnego, w tym czynności prawne, stanowią tym samym przede wszystkim źródło przedmiotów opodatkowania. Prawo podatkowe w rozważanym kontekście ma charakter niejako wtórny wobec przepisów prawa cywilnego z tym zastrzeżeniem, że z autonomii przepisów prawa podatkowego wynika dopuszczalność normowania tych samych stanów faktycznych na gruncie prawa podatkowego odmiennie, niż na gruncie prawa cywilnego. Innymi słowy, nie istnieje ogólny wymóg pośrednictwa norm prawa cywilnego w kształtowaniu prawnopodatkowych stanów faktycznych, które mogą, ale nie muszą się do zdarzeń cywilnoprawnych odwoływać[4]. Całkowite oderwanie prawa podatkowego od prawa cywilnego wydaje się jednak zjawiskiem niepożądanym, bowiem prowadzić może do chaosu legislacyjnego i związanych z nim trudności adresatów norm w rozumieniu norm prawnopodatkowych.
Szczególne znaczenie na gruncie konstrukcji prawnopodatkowych stanów faktycznych przypada umowom cywilnoprawnym. W doktrynie podkreśla się znaczenie, jakie odgrywają w gospodarce rynkowej, w wyniku ich wykonywania powstają bowiem przychód, dochód, czy też przysporzenia majątkowe, do których to stanów odwołuje się ustawodawca podatkowy[5].
W zakresie konstrukcji prawnopodatkowych stanów faktycznych zdarzenia z zakresu prawa cywilnego, w tym czynności prawne, mogą występować w dwojakiej formule. I tak, konstrukcja prawnopodatkowych stanów faktycznych może odwoływać się wprost do zdarzeń na gruncie prawa cywilnego, co wymaga prostego odwołania się do tych czynności. Brak jest konieczności, aby prawo podatkowe wiązało obowiązek podatkowy z kwalifikacją prywatnoprawną danego zjawiska albo też aby zawsze ją odrzucało[6]. Prawodawca podatkowy dysponuje bowiem w zasadzie całkowitą (oczywiście z zastrzeżeniem ograniczeń konstytucyjnych, oraz wynikających z umów międzynarodowych) swobodą w kształtowaniu prawnopodatkowych stanów faktycznych pozwalającą nawet na całkowite pominięcie skutków czynności cywilnoprawnych. W praktyce jednak większość prawnopodatkowych stanów faktycznych stanowi połączenie czynności cywilnoprawnych oraz zdarzeń rzeczywistych (psychofizycznych)[7]. Najczęściej konstruując prawnopodatkowe stany faktyczne ustawodawca podatkowy ogranicza się bowiem do regulowania skutków zdarzeń, czy czynności cywilnoprawnych (np. osiągnięcia wspomnianego dochodu, przychodu etc.), a więc do stanów faktycznych stanowiących następstwo zdarzeń cywilnoprawnych. Wyróżnia się także dalsze formy budowy prawnopodatkowych stanów faktycznych w zakresie sposobu odwołania się w ich konstrukcji do norm prawa cywilnego. I tak, niekiedy przedmiotem opodatkowania jest czynność cywilnoprawna wespół z jej skutkami. W takim ujęciu nie wystarczy zatem dokonanie samej czynności cywilnoprawnej (np. zawarcie umowy), ale konieczne jest dodatkowo wystąpienie dalszego elementu, np. zapłaty należności, czy też wystawienia faktury. Taki sposób ujęcia prawnopodatkowego stanu faktycznego dominuje np. na gruncie podatku od towarów i usług. Wreszcie, prawnopodatkowy stan faktyczny może być ukształtowany w taki sposób, że dokonanie czynności cywilnoprawnej nie stanowi elementu koniecznego dla powstania obowiązku podatkowego. Tak ukształtowany prawnopodatkowy stan faktyczny odwołuje się wyłącznie do okoliczności wskazanych w ustawie podatkowej, niezależnie od tego czy ich wystąpieniu towarzyszy czynność cywilnoprawna, która z perspektywy jego zaistnienia jest prawnie irrelewantna. W przypadku tak ukształtowanego prawnopodatkowego stanu faktycznego okoliczność ewentualnej wadliwości, w tym nieważności, dokonanej równolegle czynności prawnej pozbawiona jest jakiegokolwiek wpływu na istnienie obowiązku podatkowego.
Prawnopodatkowe stany faktyczne są konkretyzowane w normach materialnego prawa podatkowego kształtujących obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy stanowi tym samym normatywne odbicie prawnopodatkowego stanu faktycznego – powstaje on z chwilą wystąpienia prawnopodatkowego stanu faktycznego[8].
Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, niezależny od woli jego adresatów. Nie jest zatem możliwe wyłączenie obowiązku podatkowego w drodze jakiejkolwiek czynności cywilnoprawnej (w tym czynności prawnej)[9]. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, „Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy”[10]. Wystąpienie obowiązku podatkowego (a także zobowiązania podatkowego) jest niezależne od świadomości podatnika[11]. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie, „Powstanie obowiązku podatkowego jest zależne od zaistnienia określonych zdarzeń mających charakter cywilnoprawny, które zostaną wskazane w ustawie podatkowej. Z tego też powodu konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny. W sytuacji więc, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ podatkowy jest obowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego”[12]. Obowiązek podatkowy wynikać może jedynie z norm prawnych wynikających z aktu rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Pojęcie „obowiązku podatkowego” odróżnić należy od pojęcia „zobowiązania podatkowego”. Wystąpienie pierwszego nie przesądza jeszcze o wystąpieniu stosunku prawnopodatkowego, z którym wiązałoby się konkretne zobowiązanie lub też uprawnienie podatkowe. Wystąpienie obowiązku podatkowego przesądza co najwyżej o powstaniu abstrakcyjnego stosunku podatkowego z którym też mogą się wiązać konkretne obowiązki, np. uiszczania zaliczek na poczet podatku, prowadzenia ksiąg podatkowych, wystawiania faktur i przechowywania ich kopii, konieczność znoszenia określonych działań organów podatkowych, w tym kontroli, czy też informowania organów podatkowych o występowaniu stanów faktycznych wpływających na wysokość opodatkowania. O obowiązkach związanych z wystąpieniem obowiązku podatkowego decydują przepisy poszczególnych ustaw podatkowych, a nie ordynacji podatkowej[13].
Zobowiązanie podatkowe zdefiniowane zostało w art. 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Co istotne, zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w przypadku, gdyby dany podmiot obciążony został uprzednio obowiązkiem podatkowym[14]. Zobowiązanie podatkowe stanowi bowiem konkretyzację obowiązku podatkowego. Wystąpienie zobowiązania podatkowego wiąże się z obowiązkiem podatników do uiszczenia podatku. Organy podatkowe nabywają z kolei uprawnienie i obowiązek żądania zapłaty tego podatku, jego przyjęcia lub egzekwowania z wykorzystaniem środków przymusu[15]. Domaganie się przez organ podatkowy zapłaty podatku, a tym bardziej jego egzekwowanie jest możliwe jednak dopiero z chwilą wymagalności zobowiązania podatkowego[16]. Dopiero z chwilą powstania zobowiązania podatkowego możliwe jest również skorzystanie ze zwolnień podatkowych. Nie jest też tak, że wystąpienie obowiązku podatkowego zawsze wiązać się musi z powstaniem zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, „Nie zawsze obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Przykładem może tu być np. zwolnienie podatkowe. Zwolnienie takie powoduje, że istniejący obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie. Natomiast w przypadku gdy to zwolnienie się traci, to powstaje zobowiązanie podatkowe, którego główną treścią jest obowiązek zapłaty podatku”[17]. Obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe także wówczas, gdy organ podatkowy nie zdoła w sposób skuteczny doręczyć decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także skorzystania przez podatnika z preferencji podatkowych niebędących jednocześnie ulgami, czy też zwolnieniami podatkowymi, a także gdy wysokość podstawy opodatkowania nie przekracza kwoty wolnej od podatku[18].
Z uwagi na to, ze obowiązek podatkowy definiowany jest przez poszczególne ustawy podatkowe, nie istnieje jednolity, ogólny wzorzec prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe, różny na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych jest także związek prawa cywilnego z przedmiotem opodatkowania, a w konsekwencji np. zakres oddziaływania wadliwości czynności prawnej (w tym skutkującej jej nieważnością) na powstanie obowiązku, a następnie zobowiązania podatkowego[19].
Co do zasady w im szerszym zakresie konstrukcja prawnopodatkowego stanu faktycznego odwoływać się będzie do czynności prawnych i ich skutków, w tym większym zakresie podatek taki podatny będzie na występowanie zjawiska obejścia prawa podatkowego polegającego na wykorzystywaniu czynności prawnych dla zapobieżenia powstania, tudzież zmniejszenia zobowiązań podatkowych, kwalifikowanych jako unikanie albo uchylanie się od opodatkowania. Istotą zjawiska obejścia prawa podatkowego jest bowiem takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, aby obciążenie podatkowe zostało wyeliminowane lub obniżone pomimo osiągnięcia takich samych rezultatów gospodarczych jak podmioty opodatkowane[20]. Znaczenie praktyczne problematyki obejścia prawa podatkowego wskazuje na występujący silny związek prawa podatkowego z prawem cywilnym, a ściślej istotność czynności cywilnoprawnych i ich skutków dla kształtowania prawnopodatkowych stanów faktycznych. Zapobieganiu instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawa cywilnego, w szczególności czynności prawnych w celu obejścia prawa podatkowego służą wprowadzane przez ustawodawcę podatkowego klauzule obejścia prawa podatkowego (de lege lata klauzula taka przewidziana została w art. 119a Ordynacji podatkowej), a także poprzez szczegółowe regulacje poszczególnych ustaw podatkowych, których podstawy upatruje się w zasadzie autonomii prawa podatkowego i wywodzonej z niej wspomnianej swobody kształtowania prawnopodatkowych stanów faktycznych. Szczególne wątpliwości budziła formułowana w orzecznictwie sądów administracyjnych w latach 90-tych orzecznicza koncepcja obejścia prawa podatkowego, nieznajdująca bezpośredniego oparcia w przepisach prawa podatkowego, a bazująca na abstrakcyjnie rozumianej zasadzie autonomii prawa podatkowego, oraz art. 58 § 1 k.c. Tego rodzaju przeciwdziałanie obejściu prawa podatkowego poddane zostało jednak słusznej krytyce doktryny i orzecznictwa[21].
Na znaczenie zdarzeń cywilnoprawnych dla norm prawa podatkowego wskazuje również art. 199a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis w § 1 nakazuje organowi podatkowemu dokonywania ustaleń treści czynności prawnych niepoprzestających na dosłownej treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a więc ustalania rzeczywistej treści czynności, skoro zgodnie z art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zastanawiające jest natomiast dlaczego ustawodawca nie nakazał uwzględniać wprost również pozostałych okoliczności determinujących treść czynności prawnych sformułowanych w art. 65 § 1 k.c., zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Tego rodzaju pominięcie legislacyjne prowadzić może do tego, że pomimo zamiaru ustawodawcy uwzględniania przez organy podatkowe rzeczywistego znaczenia czynności, a zatem również konsekwencji czynności prawnych, organy podatkowe mogą dochodzić do ustaleń nieodpowiadających cywilnoprawnej rzeczywistości. Także bowiem w przypadku umów uwzględniać należy przy ich wykładni dyrektywy z art. 65 § 1 k.c., które mają charakter ogólny[22]. Niezależnie od powyższego, art. 199a § 2 ordynacji podatkowej nakazuje nie uwzględniać skutków czynności pozornej, jeśli kryje się pod nią czynność ukryta (tzw. czynność dyssymulowana), co również stanowi wyraz dążenia do pełniejszego uwzględniania rzeczywistych skutków zdarzeń cywilnoprawnych, skoro czynność pozorna jest nieważna (art. 83 § 1 k.c.). Na znaczenie nieważności czynności prawnej w aspekcie podatkowym wskazuje natomiast art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
[1] K. Radzikowski, 1. Definicja prawnopodatkowego stanu faktycznego. (w:) Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych [online]. LEX, 2020-02-13 19:35 [dostęp: 2020-04-02 13:03]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/monograph/369313234/11
[2] C. Kosikowski, Ustawa podatkowa. Geneza, ewolucja, stan prawny, tworzenie, kontrola, wykładnia, wykonywanie, Warszawa 2006, s. 85–86.
[3] K. Radzikowski, Transakcje obrotu cywilnoprawnego a przedmiot opodatkowania. (w:) Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych [online]. LEX, 2019-09-29 14:52 [dostęp: 2020-02-10 21:47]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/monograph/369313234/13
[4] F. Świtała, Nieważność czynności prawnej a autonomia prawa podatkowego, M. Pod. 2002, nr 4, s. 8.
[5] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, wyd. 7, str. 130.
[6] K. Radzikowski, 3. Transakcje obrotu cywilnoprawnego a przedmiot opodatkowania. (w:) Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych [online]. LEX, 2020-02-13 19:35 [dostęp: 2020-04-02 15:05]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/monograph/369313234/13
[7] Ibidem.
[8] K. Radzikowski, 2. Znaczenie instytucji obowiązku podatkowego i jej regulacji normatywnej. (w:) Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych [online]. LEX, 2020-02-13 19:35 [dostęp: 2020-04-02 13:46]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/monograph/369313234/12
[9] M. Popławski, Art. 4. (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany [online]. System Informacji Prawnej LEX, 2020-02-18 10:29 [dostęp: 2020-04-02 13:55]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/commentary/587759797/612463
[10] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Po 611/10.
[11] W. Morawski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 1997 r., SA/Sz 2018/96, POP 1999, z. 5, s. 487.
[12] M. Popławski, Art. 4. (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany [online]. System Informacji Prawnej LEX, 2020-02-18 10:29 [dostęp: 2020-04-02 13:55]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/commentary/587759797/612463
[13] Ibidem.
[14] M. Popławski, Art. 5. (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany [online]. System Informacji Prawnej LEX, 2020-02-18 10:29 [dostęp: 2020-04-02 14:20]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/commentary/587759798/612464
[15] Ibidem.
[16] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11, LEX nr 1291690.
[17] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1461/07.
[18] M. Popławski, Art. 5 (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany [online]. System Informacji Prawnej LEX, 2020-02-18 10:29 [dostęp: 2020-04-02 14:20]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/commentary/587759798/612464
[19] K. Radzikowski, 2. Znaczenie instytucji obowiązku podatkowego i jej regulacji normatywnej. (wJ Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych [online]. LEX, 2020-02-13 19:35 [dostęp: 2020-04-02 14:09]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/monograph/369313234/12
[20] R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 18 listopada 1992 r., III SA 1606/92, M. Praw. 1994, nr 3, s. 93.
[21] K. Radzikowski, 3. Transakcje obrotu cywilnoprawnego a przedmiot opodatkowania. (w:) Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych [online]. LEX, 2020-02-13 19:35 [dostęp: 2020-04-02 15:05]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/monograph/369313234/13
[22] P. Nazaruk, Art. 65, (w:) Kodeks cywilny. Komentarz [online]. Wolters Kluwer Polska, 2020-02-13 17:49 [dostęp: 2020-04-03 10:20]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/commentary/587804290/601730
