Dochodzenie przez spółki roszczeń względem nierzetelnych kontrahentów nie zawsze przynosi oczekiwane efekty. Niestety czasem z uwagi na pewne okoliczności faktyczne, skuteczne wyegzekwowanie należności od dłużnika okazuje się niemożliwe, a jedynym sposobem umniejszającym dolegliwości gospodarcze oraz podatkowe jest ich zarachowanie jako koszt podatkowy. Ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o CIT przewiduje możliwość zaliczenia takiej wierzytelności na koszty uzyskania przychodu, poprzez uznanie jej za nieściągalną. Służy to „łagodzeniu” skutków podatkowych obowiązku wykazania przychodu należnego od transakcji gospodarczej, w sytuacji gdy podatnik nie uzyskał zapłaty za towar lub świadczone usługi, a której wartość stanowi przychód należny i jest niemożliwa do wyegzekwowania od kontrahenta.

Wierzytelności nieściągalne, których wartość w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych, mogą zostać zaliczone na koszty uzyskania przychodu, o ile nieściągalność zostanie w odpowiedni sposób udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Ustawodawca pozwala również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizacyjnych wartości należności nieściągalnych wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, w sytuacji gdy ich nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT). Zatem w celu zaliczenia wierzytelności nieściągalnych (odpisów aktualizacyjnych) na koszty uzyskania przychodu konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: (1) zarachowanie wierzytelności nieściągalnej jako przychodu należnego, (2) wykazanie nieściągalności przez jej udokumentowanie lub uprawdopodobnianie, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Udokumentowanie i uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za nieściągalną uznaje się wierzytelność udokumentowaną:

• postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
• postanowieniem sądu o:
  1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
  2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
  3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
• protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a ust. 1 ustawy o CIT nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

Zaznaczyć należny, że właściwe ujęcie odpisu aktualizacyjnego należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przedawnienie jest zatem przesłanką negatywną uznania nieściągalności i zaliczenia na koszty podatkowe.

Uznanie wierzytelności względem spółki cywilnej za nieściągalną

Funkcjonowanie spółki cywilnej określają przepisy art. 860-875 k.c.[2]. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 864 k.c. za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie, a zatem każdy wspólnik w pełnej wysokości.

Posiadając zatem nieuregulowaną wierzytelność względem spółki cywilnej wierzyciel powinien domagać się jej zapłaty od wspólników (jednego lub wszystkich) nie zaś od samej spółki, która nie jest osobnym bytem prawnym, a jedynie umową łączącą jej wspólników. Wprawdzie dopuszczalne jest dochodzenie wierzytelności wyłącznie od jednego wspólnika, jest to jednak działanie niepoprawne i potencjalnie problematyczne, w tym też na gruncie podatkowym. Abstrahując od kwestii braku możliwości zaspokojenia się z majątku wspólnego spółki cywilnej oraz majątku osobistego pozostałych, niepozwanych wspólników, rodzi to również znaczące konsekwencje podatkowe, w szczególności trudności przy uznaniu takiej wierzytelności za nieściągalną, w przypadku nieskuteczności działań windykacyjnych wobec jednego ze wspólników. Konieczne będzie wtedy dochodzenie wierzytelności od pozostałych wspólników, o ile jest to oczywiście możliwe, na przekład przez wzgląd na przedawnienie.

Z uwagi na charakter odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej wymagane jest wykazanie, że wierzytelność jest nieściągalna w stosunku do każdego ze wspólników. Innymi słowy zarówno w przypadku konieczności udokumentowania tego faktu na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, jak również uprawdopodobnienia na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1, wierzyciel jest zobowiązany do wykazania, że spełnił przesłanki w stosunku do każdego ze wspólników spółki cywilnej. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona[3]. Jeżeli zatem wierzyciel nie będzie dysponował podstawą do zaliczenia takiej wierzytelności na koszty uzyskania przychodu, na przykład postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do pozostałych wspólników (gdyż nie zostali oni pozwani), a także nie znajdą zastosowanie inne przesłanki uznania wierzytelności za nieściągalną, pozostanie mu zarachowanie wierzytelności jako stratę.

[1] Ustawa z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406), („ustawa o CIT”)

[2] Ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740), („k.c.”).

[3] Wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt: II FSK 2624/15.